| Simge KAVTELEK Avukat | Ahmet Hakan MİRZA Stajyer Avukat |
ÖZET
İşbu çalışmamızda kamu ihale sözleşmesinin imzalanmasının ardından ihalenin iptal edilmesi veya sözleşmenin uygulanamaz hâle gelmesi durumunda damga vergisinin ret ve iade edilemeyeceğine dair kanun hükmünün iptal edilmesi hakkında verilmiş olan 13.12.2022 tarih ve E.2022/125, K.2022/162 sayılı Anayasa Mahkemesi (“AYM”) kararı tartışılmaktadır.
Anahtar Kelimeler: Kamu İhale Sözleşmesi, Damga Vergisi, Anayasa Mahkemesi Kararı.
GİRİŞ
Danıştay 9. Dairesi tarafından Damga Vergisi Kanunu (“DVK”)’na ekli 30/12/2004 tarih ve 5281 sayılı Kanun’un 7. maddesiyle değiştirilen (1) sayılı Tablo’nun “II. Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün 5766 sayılı Kanun’un 10. maddesiyle değiştirilen (2) numaralı fıkrasına 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (“6728 sayılı Kanun”)’un 28. maddesiyle eklenen parantez içi hükmün 2. cümlesinin Anayasa’ya aykırı olduğu ileri sürülerek iptali için AYM’ye başvuruda bulunulmuştur.
Danıştay 9. Dairesi’nin başvurusunda özetle, damga vergisinin konusunun kişiler arasında yapılan hukuki işlemleri ispat ve belli etmek için düzenlenen ve DVK’da belirtilen kâğıtlar olduğu, düzenlenen sözleşmelerin hüküm ifade edebilmesi için ihale sürecinin bütün aşamalarının sonuçlanması gerektiği, DVK uyarınca da sözleşmelerin ispat edici niteliğinin yanı sıra hükmünden yararlanma imkânının da bulunmasının zorunlu olduğu, ihalenin iptali durumunda sözleşmenin uygulanmayan kısmı için hükmünden yararlanma imkânının ortadan kalktığı, itiraz konusu kuralla mülkiyet hakkına getirilen sınırlamanın orantılı olmadığı, belirlilik ve öngörülebilirlik içermediği belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2., 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olduğunu ileri sürülmüştür.
Anayasa Mahkemesi ise gerçekleştirmiş olduğu inceleme neticesinde 13.12.2022 tarih ve E.2022/125, K.2022/122 sayılı kararında; DVK’na ekli (1) Sayılı Tablo’nun “II. Kararlar ve mazbatalar” başlıklı bölümünün (2) numaralı fıkrası[1]nda yer alan “Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.” hükmünü Anayasa’ya aykırı olduğu gerekçesi ile oyçokluğuyla iptal edilmiştir.
- AYM’NİN İPTAL KARARININ DEĞERLENDİRİLMESİ
- İlgili Mevzuat
İtiraza konu kural, 6728 sayılı Kanun’un 28. maddesi ile eklenmiş olup, mezkûr maddenin gerekçesinde, Kamu İhale Kanununa tabi ihalelerde şikâyet ve itirazen şikâyet üzerine ilgili kurum ve kuruluşlar ile Kamu İhale Kurumu kararı ve yargı kararlarına istinaden ihalenin iptal edilmesi hâlinde, ihale kararına ilişkin damga vergisinin iade edilmesine imkân tanındığı ancak söz konusu ihale konusu işlerde düzenlenen sözleşmelere ait damga vergisinin iade edilemeyeceği hususunda açıklık getirildiği belirtilmiş olup, bu düzenleme ile kamu ihale sözleşmesinin imzalanmasının ardından ihalenin iptal edilmesi veya ihalenin üzerine bırakıldığı isteklinin değişmesi nedeniyle sözleşmenin uygulanamaz hâle gelmesi durumunda dahi sözleşmeye ilişkin damga vergisinin reddedilemeyeceği ve iade edilmeyeceği öngörülmekte idi.
Anlaşılacağı üzere; ihale kararının iptal edilmesi durumunda, ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi reddedilip iade olunması mümkün durumdayken ihale sözleşmesinin uygulanabilirliği ortadan kalktığı hâllerde sözleşmenin faydalanılamayan kısmına isabet eden damga vergisinin ret ve iadesinin önüne geçilmiş olması bir çelişkiye yol açmaktaydı. Nitekim 6728 sayılı Kanun’un gerekçesi incelendiğinde de açıkça; ihale kararının iptali hâlinde karara ilişkin damga vergisinin iadesine imkân tanındığı ancak ilgili ihale konusu işler için imzalanmış sözleşmeler bakımından damga vergisinin iadesinin mümkün olmayacağı belirtilmiştir. AYM de işbu çelişkili husus üzerinde durmuş ve kararını bu yönde ihdas etmiştir.
- Vergiyi Doğuran Olay
Son günlerde tartışma konusu olan ek vergi nezdinde de değerlendirme konusu edilen ve vergilendirmenin temel taşlarından olan vergiyi doğuran olay hususu DVK’da da oldukça önem taşımakta olup işbu çalışmanın konusu AYM kararında da yer bulmuştur. Vergilendirmeye ilişkin tespitlerin doğru yapılabilmesi ve anayasal hakların doğru noktadan tartışılabilmesi için gerçekten de vergiyi doğuran olay tespitinin doğru yapılması önem teşkil eder.
Nitekim DVK’da vergiyi doğuran olay, kural olarak Kanun’a ekli (1) Sayılı Tablo’da yer alan kâğıtların imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenerek hukuken tekemmül etmesidir. Diğer bir ifade ile Kanun’a ekli (1) Sayılı Tablo’da yer alan bir kâğıdın/sözleşmenin herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek hâle gelmesi durumunda vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olacaktır.
- AYM Kararı ile Karşı Oyun Değerlendirilmesi
İşbu çalışmamıza konu AYM kararında genel olarak 4734 sayılı Kanun uyarınca ihale sürecinin tamamlanmış olmasının sözleşmenin imzalanmasına bağlanmış olması ve iptal edilen ihale söz konusu olduğunda ihale kararının faydalanılmayan kısmına isabet eden damga vergisinin iadesine müsaade edilmesinin çelişkili bir uygulama ortaya koyması üzerinde durulmuştur.
Karşı oyda ise vergiyi doğuran olay özelinde bir inceleme yapılmıştır. İhale kararlarının iptal edilmesi veya taraf değişikliği sebebiyle ihale sözleşmesinin uygulanamaz hâle gelmesinin sözleşmenin butlanına yol açmayacağı belirtilmiştir. Sözleşme, düzenlendiği tarihten itibaren hüküm doğurmaya başlamış ancak sonradan ortaya çıkan hukuki imkânsızlık sebebiyle sözleşmenin ifasının mümkün olmadığı belirtilmiştir. Bu durumda sözleşme düzenlendiği tarihten itibaren hüküm ve sonuçlarını doğurmuş olacak ve daha sonrasında yalnızca hukuki imkânsızlık sebebiyle ifa edilemez hâle gelecektir. Damga vergisi ise, yukarıda da bahsettiğimiz üzere, sözleşmenin ifa edilip edilmemesi konusunda herhangi bir ayrım gözetmeksizin yalnızca DVK’ya ekli (1) Sayılı Tablo’da belirtilen kâğıtların herhangi bir hususu ispat veya belli edebilir hâle gelmesi ile vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olacak ve mükellef tarafında vergi borcu doğmuş olacaktır.
Kanaatimizce hem AYM kararının hem de işbu karara karşı yazılmış olan karşı oyun hukuki dayanakları yerinde görülmektedir. Burada tartışılması gereken husus, mükellefin yalnızca bir kâğıdı imzalaması suretiyle o kâğıttan herhangi bir fayda sağlamamış olsa dahi doğmuş olan damga vergisini ödemesinin vergilemede adalet ilkesine uyup uymadığıdır. Nitekim mükelleflerin mali güçlerine göre vergilendirilmesi vergi hukukunun en temel ilkelerden biri iken yararlanılamayan bir sözleşmeye isabet eden damga vergisinin işbu ilkeye aykırılık teşkil etmesi söz konusu olabilecektir. Mükellef, hem ihale sözleşmesinin kendisine sağlayacağı faydalardan mahrum olmakta hem de yaşadığı mahrumiyetinin üzerine damga vergisi ile karşı karşıya kalmaktadır. Kanaatimizce asıl sorgulanması gereken husus ise, günümüz şartlarında damga vergisinin gerekliliği üzerine olmalıdır.
- İPTAL KARARI SONUCU MÜKELLEFLERİN HAKLARI
AYM tarafından verilmiş olan iptal kararlarının geriye yürümeyeceği Anayasa’nın 153. maddesi uyarınca net bir şekilde belirtilmiş ve ancak ileriye dönük işlemler için ilgili kararın vuku bulacağı hüküm altına alınmıştır. Bu şekilde vatandaşlar tarafından kazanılmış olan hakların korunması amaçlanmış ayıca idari istikrar dolayısıyla da hukuki güvenlik ilkesi korunmaya çalışılmıştır. Aksi hâlde AYM tarafından her iptal kararı tesis edildiğinde birçok vatandaş yargı yoluna başvurabilecek ve işbu durum da yargı mercilerinin meşgul edilmesine sebep olacaktır. Lâkin Anayasa’ya aykırı olarak çıkartılmış olan bir kanun uyarınca işlemler tesis ediliş olması da Anayasa’nın 2. maddesi ile hüküm altına alınmış olan hukuk devleti ilkesinin sarsılmasını da gündeme getirecektir. Her ne kadar idare tarafından tesis edilmiş işlemler iptal edilinceye kadar hukuka uygunluk karinesinden faydalansa da işlemin dayandığı kanunun Anayasa’ya aykırı olması durumunda işbu idari işlemlerin akıbetinin nasıl olacağı tartışma konusudur.
İşbu çalışmamızın konusu olan AYM Kararınca iptal edilen kanun hükmüne istinaden tahsil edilmiş damga vergilerinin akıbetinin ne olacağı sorusu mükelleflerin akıllarına gelmektedir. Bu kapsamda öncelikle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (“VUK”)’nun 116. vd. maddelerince ihtiva edilmiş vergi hatası müessesesi ve bu hatalara karşı başvurulacak olan düzeltme-şikâyet yolu düşünülebilecektir.
Ancak Danıştay’ın yerleşik içtihadı uyarınca, düzeltme-şikâyet yoluna başvurulabilmesi için vergide yapılmış olan hatanın hukuki ihtilaftan ari bir şekilde gerçekleşmiş ve yoruma kapalı bir şekilde ilk bakışta görülebilir olması gerekmektedir. Aksi hâlde işbu müesseseye başvurulması ve başvurunun vergi dairesi tarafından ret işlemi tesis edilmek suretiyle iadenin gerçekleşmemesinin akabinde yargı yoluna gidilmesi durumunda vergi iadesi mümkün olmayacaktır.
Danıştay tarafından tesis edilmiş olan kararlar[2] incelendiği takdirde, genel olarak vergi hatasının bulunmaması sebebiyle mükellef aleyhine kararlar tesis edildiği görülmektedir. Anılan kararların gerekçelerinde ise; AYM tarafından vergiye ilişkin bir kanun hükmünün iptal edilmesinin üzerine iptal kararı öncesinde mükellefler üzerinde tesis edilmiş olan işlemlere karşı vergi hatası sebebiyle düzeltme-şikâyet yoluna başvurulması durumunda mükellef lehine bir kararın tesis edilemeyeceği, işbu durumun vergi hatası olarak kabul edilmesinin açık bir şekilde görülmediği yani hukuki bir ihtilafın mevcut olduğu hususları üzerinde durulmuştur.
Danıştay’ın yerleşik içtihadı her ne kadar vergi hatasının var olmayacağı yönünde olsa da yakın bir zamanda Danıştay 9. Dairesi tarafından tesis edilmiş olan 21.12.2022 tarih ve E.2022/171, K.2022/6589 sayılı kararda, Adana 1. Vergi Mahkemesi’nin 25.10.2021 tarih ve E.2021/1022, K.2021/1833 sayılı kararının kanun yararına temyizen incelenerek bozulması istemi üzerine inceleme gerçekleştirilmiştir. Anılan kararda özetle şöyle denilmektedir:
Davacı şirketin uhdesinde kalan ihaleye ilişkin ihale kararı ve sözleşmenin, sigorta sözleşmesi ve/veya sigorta yaptırma taahhüdü kapsamında olup olmadığı hususunun hukuki değerlendirme ve tespite bağlı olduğu ve ilk bakışta anlaşılabilecek bir hata mevcut olmadığı, düzeltme ve şikâyet başvurusu yapılarak açılan davanın bu kapsamda değerlendirilerek incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine, ilk derece mahkemesi tarafından kesin olarak karar verilmiştir. Danıştay 9. Dairesi tarafından yapılan incelemede ise; ihtilafın özünün davacıdan tahsil edilen damga vergisinin konusunu oluşturan kağıtlardan ihale kararı ve sözleşmenin 488 sayılı Kanun’a ekli damga vergisine tabi kağıtları düzenleyen (1) sayılı tablonun I. kısmının 9. maddesinde ve II. kısmının 2. maddesinde belirtilen kağıtlardan mı, yoksa bu verginin istisnasını düzenleyen (2) sayılı tablonun IV. bölümünün 5. maddesinde belirtilen kağıtlardan mı olduğunun çözümü noktasında düğümlendiği sonucuna ulaşılmıştır. Sonuç olarak ise ihtilafın çözümü için, damga vergisi ihtilaflı kağıtların hukuki nitelenmesinin yapılması, bu kapsamda 488 sayılı Kanun’a ekli (1) ve (2) sayılı tablolar karşısındaki durumlarının değerlendirilmesi, içinde birtakım hukuksal yorum ve tespitleri içerse de maddi olayın çözümü ve ortaya konulmasına yönelik yargısal süreç içinde yapılan faaliyetler olarak nitelendirilerek salt bu nedenle davacının iddialarını göz ardı ederek ihtilaflı konunun bir vergilendirme hatasını içermediği, hukuksal yorum ve hukuki ihtilafa ilişkin olduğu sonucuna vararak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116 ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin müessesenin amacına da aykırılık oluşturacağı belirtilmiş ve Adana 1. Vergi Mahkemesi tarafından verilmiş olan karar kanun yararına olacak şekilde bozulmuştur.
Kanun yararına bozma kararları her ne kadar diğer mahkemeleri bağlayıcı niteliğe sahip değilse de mevcut hukuki düzene aykırı olarak verilmiş ve kesinleşmiş bir kararın emsal niteliğinde olmasını engelleme amacı ile tesis edilmektedir. Bu sebeple diğer mahkemeler tarafından dikkate alınması zorunlu olmasa da yol gösterici nitelikte ele alınabilmektedir. Bu sebeple, tesis edilmiş olan işbu karar uyarınca, AYM tarafından iptal edilen kanun hükmüne dayanarak iptal kararı öncesinde tesis edilmiş işlemlerin, Danıştay tarafından vergi hatası kapsamında ele alınması da muhtemeldir.
Bu kapsamda hata düzeltme yolunun kullanılamaması hâlinde mükelleflerce başvurulabilecek bir diğer yol ise 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu (“İYUK”)’nun 10. maddesi ile düzenlenmiş olan idari başvurudur. İşbu başvuru ile ilgililer kendileri hakkında bir idari işlem tesis edilmesi amacıyla İdare’ye direkt olarak başvuruda bulunabilmektedirler. İdare tarafından işbu başvurunun zımnen veya direkt olarak reddedilmesi hâlinde ise işbu ret işlemine karşı dava açılması mümkün hâle gelecektir. Danıştay’ın, AYM’nin iptal kararlarına karşı düzeltme-şikâyet yoluna gidildiği olasılıklardaki görüşü de dikkate alındığında işbu idari başvuru yoluyla konunun yargıya taşınması, mükellef lehine karar tesis edilebilmesi açısından daha olumlu gözükmektedir.
SONUÇ
Günümüz şartlarında lüzumu her fırsatta sorgulanan damga vergisine yönelik bir düzenleme daha AYM kararı ile iptal edilmiştir. Verilmiş olan iptal kararında genel olarak ihale kararının iptal edilmesi hâlinde faydalanılamayan kısma isabet eden damga vergisinin iadesi mümkünken, ihale sözleşmesinin uygulanamaz olduğu durumda sözleşmenin faydalanılamayan kısmının iadesinin engellenmesinin çelişkili bir durum oluşturduğu üzerinde durulmuştur. İşbu iptal kararına karşı yazılmış olan karşı oyda ise, vergiyi doğuran olayın üzerinde durularak kâğıdın imzalanması ile damga vergisinin tahakkuk edeceği, bu sebeple de işbu iptal kararına konu kanun hükmünün Anayasa’ya aykırı olmadığı belirtilmiştir.
AYM tarafından verilen iptal kararına karşı mükelleflerin izleyebileceği yol bakımından ilk aşamada VUK’un 116. vd maddelerince düzenlenen düzeltme-şikâyet yolu olsa da Danıştay’ın yerleşik içtihadı uyarınca mükellef lehine iadeye hükmedilmesi yüksek olasılıkla gerçekleşmeyecektir. Ancak geçtiğimiz dönemde Danıştay 9. Dairesi tarafından tesis edilmiş olan 21.12.2022 tarih ve E.2022/171, K.2022/6589 sayılı karar uyarınca da işbu hususun vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi ve düzeltme-şikâyet yolundan sonuç alınabilmesi ihtimali de mevcut durumdadır. Bu sebeple hak ve zaman kaybına uğramamak adına İYUK’un 10. maddesince düzenlenen idari başvurunun yapılması ve akabinde idarece tesis edilen işleme karşı dava yoluna gidilmesi daha güvenli olacaktır.
[1] “2. (Değişik: 4/6/2008-5766/10 md.) İhale Kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararları (Ek hüküm: 15/7/2016-6728/28 md.) (4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşlara şikâyet veya Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet ya da yargı kararı üzerine ihalenin iptal edilmesi hâlinde, bu ihale kararının hükmünden yararlanılmayan kısmına isabet eden damga vergisi ret ve iade olunur. Sözleşmenin düzenlenmiş olması durumunda sözleşmeye ilişkin damga vergisi ret ve iade edilmez.)”
- Danıştay 3. Dairesi’nin 05.11.2015 tarih ve E.2012/181, K.2015/7865 sayılı kararı
- Danıştay 9. Dairesi’nin 22.03.2018 tarih ve E.2016/1679, K.2018/1749 sayılı kararı
- Danıştay 4. Dairesi’nin 08.09.2017 tarih ve E.2013/4401, K.2017/6206 sayılı kararı
- Danıştay 4. Dairesi’nin 13.09.2019 tarih ve E.2015/3626, K.2019/1873 sayılı kararı